При написанні цієї статті була проаналізована судова практика за 2019 рік, з метою допомоги у формуванні правової позиції при зверненні до суду.
Визначення можливості скасування наказу податкової про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки має важливе значення у будь-якому податковому спорі, оскільки порушення порядку призначення та проведення невиїзної перевірки, скасування наказу про призначення перевірки означає відсутність правових наслідків такої.
Така позиція була викладена висновку Верховного Суду України в постанові від 27.01.2015 справа N 21-425а14. Такої ж позиції продовжує дотримуватись Верховний Суд, наприклад, у Постановах: від 24.01.2019 № 826/14476/17, від 26.02.2019 № 813/581/18, від 12.03.2019 № 807/1349/13, від 28.03.2019 № 805/1770/17, від 14.05.2019 № 804/4595/15.
При цьому право платника податків оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки (Постанова ВС від 14.05.2019 № 804/4595/15) .
Акти індивідуальної дії, прийняті за наслідком незаконної перевірки на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню (Постанова ВС від 05.03.2019 № 806/1798/16).
Отже, перш за все необхідно визначити, чи була правомірною перевірка, а для цього проаналізувати:
- чи направлявся платнику письмовий запит податків;
- чи відправлялась платником податків відповідь на запит податкового органу;
- чи було це зроблено своєчасно (протягом 15 робочих днів з моменту отримання);
- чи були в податкової підстави для призначення перевірки;
- чи направлявся своєчасно платнику податків наказ про призначення перевірки.
Так, запит податкової обов’язково має відповідати вимогам ст. 73 ПКУ, оскільки у випадку, якщо надіслані запити сформовані з порушенням вимог цієї статті, то вони не зумовлюють обов'язку у платника на надання них відповіді, і як наслідок, такі обставини не можуть надавати контролюючому органу повноважень вчиняти дії по організації проведенню податкової перевірки стосовно платника (Постанова ВС від 04.04.2019 № 812/797/17).
Необхідною правовою підставою для прийняття уповноваженою особою податкового органу наказу про перевірки платника податків є ненадання останнім відповіді на запит податкового органу (Постанова ВС від 26.02.2019 № 826/6448/15).
Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Таким чином, необхідно встановлювати зміст і перелік запитуваної податковим органом інформації та дослідити зміст пояснень підприємства і перелік наданих ним документів на вимогу контролюючого органу.
Якщо наказ про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки виданий до закінчення 15-денного строку, наданого платнику податків для надання відповіді та без отримання відповіді на даний запит, такий наказ є незаконним (Постанова від 24.01.2019 № 813/1012/18).
Суб'єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб'єкта господарювання та їх документальне обґрунтування (Постанова ВС від 14.03.2019 № 810/5062/13, Постанова ВС від 23.04.2019 № 805/1730/17).
Необхідно звернути увагу на те, якщо в наказі про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки зазначена одна підстава для проведення перевірки, а фактично перевірка проводилась за іншою підставою.
Наприклад, якщо в наказі зазначено підпункт 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, відповідно до якої документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави - платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом, але згідно до акту можна прийти до висновку, що підстави для перевірки були інші (наприклад, проведено перевірку достовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, а така підстава для перевірки визначена у пп. 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України), то такий наказ судами скасовується (Постанова ВС від 21.05.2019 № 1940/1610/18).
Наголошую, що посилання в наказі про призначення перевірки лише на підпункт 78.1.18 пункту 78.1 статті 78 ПК України не є достатнім для того, щоб можливо було чітко ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки (Постанова ВС від 27.03.2019 № 0440/5193/18).
З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою, тому невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною (Постанова ВС від 26.02.2019 № 813/581/18).
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об'єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку (Постанова від 19.03.2019 № 804/15542/13).
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові (Постанова ВС від 12.03.2019 № 815/651/18).
Без отримання доказів вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки відсутні правові підстави для проведення перевірки (Постанова ВС від 26.02.2019 № 813/581/18, Постанова ВС від 26.02.2019 № 821/2424/15, Постанова ВС 19.02.2019 № 820/6323/17, Постанова ВС 26.04.2019 № 2а/0470/5839/12, Постанова ВС 09.04.2019 № 815/6063/14)
Крім того, незважаючи на положення пункту 79.3 статті 79 ПК України про необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з положення підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 цього Кодексу (Постанова ВС від 14.05.2019 № 804/4595/15, Постанова ВС від 23.04.2019 № 805/1730/17).
Таким чином, невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Отже, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо проведення невиїзної документальної перевірки.
Олена Прядко, адвокат, керівник адвокатського бюро «Олени Прядко»,
член Ради Комітету з питань верховенства
права Національної асоціації адвокатів України
